Portal Orzeczeń Sądu Apelacyjnego w Poznaniu

UZASADNIENIE

Wprawdzie przepis art. 172 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 171 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja (...) r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (obecnie: tekst jedn. Dz.U. z 2024 r., poz. 1035) odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów kodeksu postępowania karnego, a więc także przepisów dotyczących sporządzania uzasadnień orzeczeń, jednak Sąd Apelacyjny nie znajduje ani uzasadnienia, ani potrzeby, by niniejsze uzasadnienie zostało sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, tym bardziej, iż formularz ten dotyczy wyroku (art. 99a § 1 k.p.k.). Poza tym uzasadnienie orzeczenia w wersji tradycyjnej zostało sporządzone przez Sąd Okręgowy w G., więc tym bardziej sięganie przez Sąd Apelacyjny po uzasadnienie formularzowe jest zbędne.

Orzeczeniem Sądu Okręgowego w G. z dnia (...) r. w sprawie o sygn. akt (...) obwiniony (...) został uznany za winnego popełnienia zarzucanego mu przewinienia dyscyplinarnego, polegającego na tym, że: w okresie od dnia (...) r. do dnia (...) r. w D. i w W., działając w charakterze kluczowego biegłego rewidenta wykonał badanie sprawozdania finansowego za rok „(...)” (powinno być za rok (...) – przypis SA) Banku Spółdzielczego w D. oraz wydał w dniu (...)r. w W. opinię z badania tego sprawozdania finansowego z naruszeniem:

1. paragrafu 20, 21 Krajowego Standardu Rewizji Finansowej 315 w brzmieniu Międzynarodowego Standardu Badania 315, stanowiącego załącznik nr 1.10 do uchwały Nr 2783/52/(...) Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia 10 lutego (...) r. (dalej: (...) 315)/Międzynarodowego Standardu Badania (dalej: (...)) 315 poprzez brak udokumentowania rozpoznania kontroli, to jest brak opisu procesów kontroli wewnętrznej w Banku spełniających wymogi ww. standardu, to jest zawierające jasne wskazanie, które kontrole są znaczące dla badania, jak one przebiegają, jakie stwierdzenia w jakich obszarach te kontrole pokrywają, jaki mają charakter (ręczny czy automatyczny) oraz jak często i przez kogo wykonywane są testowane kontrole,

2. paragrafu 5 lit. b, e Krajowego Standardu Rewizji Finansowej 500 w brzmieniu Międzynarodowego Standardu Badania 500, stanowiącego załącznik nr 1.15 do uchwały Nr 2783/52/(...) Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia 10 lutego (...) r. (dalej: (...) 500)/Międzynarodowego Standardu Badania (dalej: (...)) 500 „Dowody badania” poprzez niezaprezentowanie w dokumentacji z badania – w zakresie dotyczącym oceny wystąpienia ryzyka istotnego zniekształcenia – wystarczającej i odpowiedniej argumentacji spełniającej wymogi stawiane dowodom badania,

3. paragrafu 15 Krajowego Standardu Rewizji Finansowej 200 w brzmieniu Międzynarodowego Standardu Badania 200, stanowiącego załącznik nr 1.1 do uchwały Nr 2783/52/(...) Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia 10 lutego (...) r. (dalej: (...) 200)/Międzynarodowego Standardu Badania (dalej: (...)) 200 w związku z naruszeniem paragrafu 31 (...)/ (...) 240 „Odpowiedzialność biegłego rewidenta podczas badania sprawozdań finansowych dotycząca oszustw” oraz paragrafu 4 (...)/ (...) 580 „pisemne oświadczenia” polegające na tym, że przyjęta przez biegłego rewidenta argumentacja przy ocenie wystąpienia ryzyka istotnego zniekształcenia nie spełnia wymogu powyższych standardów,

4. paragrafu 4 w powiązaniu z paragrafem 10 Krajowego Standardu Rewizji Finansowej 320 w brzmieniu Międzynarodowego Standardu Badania 320, stanowiącego załącznik nr 1.11 do uchwały Nr 2783/52/(...) Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia 10 lutego (...) r. „istotność przy planowaniu i przeprowadzaniu badania”, polegające na tym, że ustalając istotność ogólną i wykonawczą biegły rewident nie udokumentował osądu, które sprawy są istotne dla użytkowników sprawozdań finansowych, to jest analizy wspólnych potrzeb w zakresie informacji finansowych ze strony użytkowników traktowanych jako grupa,

tj. przewinienia dyscyplinarnego z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (Dz.U.(...), poz. 1000 z późn. zm.) w zw. z art. 4 § 1 k.k. i za przewinienie to na podstawie art. 31 ust. 2 pkt 1 tej ustawy wymierzył mu karę dyscyplinarną upomnienia oraz na podstawie art. 180 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 maja (...) r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (obecnie: tekst jedn. Dz.U. z 2024 r., poz. 1035) obciążył obwinionego kosztami postępowania dyscyplinarnego w wysokości 1.500 zł.

Odwołanie od tego orzeczenia złożyli oskarżyciel publiczny – Polska Agencja Nadzoru Audytowego oraz obrońca obwinionego.

Oskarżyciel publiczny – PANA, działając przez pełnomocnika, odwołaniem zaskarżył to orzeczenie na niekorzyść obwinionego w części dotyczącej rozstrzygnięcia o karze, zarzucając mu rażącą niewspółmierność orzeczonej kary upomnienia w sytuacji, gdy okoliczności sprawy, wysoki stopień społecznej szkodliwości popełnionego przez obwinionego przewinienia dyscyplinarnego a także wzgląd na cele zapobiegawcze jaka kara ma osiągnąć wobec obwinionego, potrzeby w zakresie kształtowania świadomości prawnej członków zawodów zaufania publicznego oraz całego społeczeństwa przemawiają za wymierzeniem obwinionemu kary surowszej i w oparciu o ten zarzut wniósł o zmianę zaskarżonego orzeczenia poprzez znaczne zaostrzenie orzeczonej wobec obwinionego kary i wymierzenie mu kary dyscyplinarnej zakazu wykonywania czynności rewizji finansowej na okres 3 lat.

Obrońca obwinionego odwołaniem zaskarżyła to orzeczenie w całości, zarzucając mu:

I. obrazę przepisów postępowania, która miała wpływ na treść orzeczenia, tj.:

1. art. 7 k.p.k.

a) poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego i przyjęcie, że wyniki inspekcji problemowej przeprowadzonej przez (...) mogą być podstawą orzekania w sprawie w sytuacji, gdy inspekcja ta ma inny charakter niż badanie sprawozdania finansowego wykonane przez biegłego rewidenta, dotyczyła innych umów oraz innego okresu; nadto błędne przyjęcie, że wyniki tej inspekcji mogą być podstawą oceny prawidłowości wykonania badania sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta w sytuacji, gdy inspekcja nie odnosi się do tego badania, a w szczególności nie dokonuje oceny prawidłowości tego badania,

b) poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego i przyjęcie, że dowód z przesłuchania świadka T. K. (1) może być podstawą orzekania w sprawie w sytuacji, gdy świadek zeznał (k. 263), że „opinia (...)” nie była przedmiotem prowadzonej przez niego kontroli. Świadek zeznał również (protokół rozprawy z dnia 9.06.2022 r.), że inspekcja dotyczyła innych umów niż badał biegły oraz uwzględniała także zmiany w sytuacji banku po (...) r. a biegły rewident badał stan na (...) r., zatem niewątpliwie różnice we wnioskach wynikały z innych danych (innego stanu),

c) poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego i przyjęcie zeznań świadków D. F., I. K. (1), M. K. i A. K. (1) oraz wyjaśnień obwinionego jako nie mających znaczenia dla orzekania w sprawie, pomimo że to właśnie te osoby, a nie świadek K. uczestniczyły (choćby pośrednio) w sporządzeniu przez biegłego rewidenta badania sprawozdania finansowego, znały sytuację finansową i organizacyjną banku oraz zasady sporządzania badania sprawozdania finansowego. Świadkowie I. K., M. K. i A. K. znając treść badania sprawozdania finansowego wskazali, że badanie zostało wykonane prawidłowo,

2. art. 5 § 2 k.p.k. poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść obwinionego pomimo, że oskarżyciel nie przedstawił żadnych dowodów na winę poza własnym stanowiskiem przedstawionym we wniosku o ukaranie,

3. art. 172 § 1 ustawy z dnia 11 maja (...) r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (t.j. Dz.U. z 2020, poz. 1415) w zw. z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (Dz.U.(...), poz. 1000 z późn. zm.) w zw. z art. 4 k.k. poprzez zastosowanie w sprawie trybu określonego w art. 172 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy w stosunku do czynu, który biegły rewident miał popełnić przed wejściem w życie tej ustawy (i przed wprowadzeniem do systemu prawnego nowego „sądowego” trybu postępowania), co jest sprzeczne z art. 4 k.k.;

II. dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, przyjętych za podstawę orzeczenia, które miały wpływ na treść tego orzeczenia, a w szczególności:

a) że biegły rewident nie udokumentował rozpoznania kontroli pomimo, że biegły załączył do raportu z badania dokumenty wskazujące, że rozpoznał kontrolę obowiązującą w banku,

b) że biegły nie przedstawił wystarczającej i odpowiedniej argumentacji dotyczącej wystąpienia ryzyka istotnego zniekształcenia,

c) że biegły nie przedstawił wystarczające argumentacji dotyczącej ryzyka istotnego zniekształcenia sprawozdania finansowego,

d) że biegły nie udokumentował osądu, które sprawy są istotne dla użytkownika sprawozdania.

Skarżąca, kierując się tymi zarzutami wniosła o zmianę zaskarżonego orzeczenia poprzez uniewinnienie obwinionego, ewentualnie o uchylenie tego orzeczenia i przekazanie sprawy do dalszego prowadzenia Sądowi I instancji.

Sąd Apelacyjny zważył, co następuje:

Oba odwołania nie zasługiwały na uwzględnienie.

I.  KWESTIA PRZEDAWNIENIA KARALNOŚCI PRZEWINIENIA DYSCYPLINARNEGO.

Na wstępie należy wyjaśnić, iż Sąd Apelacyjny, działając z urzędu, zbadał, czy w sprawie niniejszej nie powinno nastąpić umorzenie postępowania dyscyplinarnego z powodu przedawnienia zarzucanego obwinionemu przewinienia dyscyplinarnego. Taki bowiem zarzut był stawiany przed Sądem Okręgowym przez obrońcę obwinionego (k. 495-497), natomiast Sąd Okręgowy na rozprawie w dniu (...) r. tego wniosku nie uwzględnił (k. 501-502).

Z pozoru wydawać by się mogło, iż wniosek obrońcy obwinionego był uzasadniony. Przewinienie dyscyplinarne obwinionego było popełnione w okresie od (...) r. do (...) r. a więc to od tej końcowej daty należy liczyć bieg terminu przedawnienia karalności. Przewinienie to było popełnione pod rządami ustawy z dnia (...) r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (tekst jedn. Dz.U. z (...) r., poz. 1000 z późn. zm.), zwana dalej ustawą „starą”. Wówczas przepis art. 35 ust. 4 tej ustawy jasno stanowił, iż karalność przewinienia dyscyplinarnego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło 5 lat. Jednak z dniem (...) r. weszła w życie „nowa” ustawa a dokładniej ustawa z dnia 11 maja (...) r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (Dz.U. z (...) r., poz. 1089). Przepis art. 141 ust. 1 tej ustawy przewidywał 5-letni okres przedawnienia karalności przewinienia dyscyplinarnego liczony od daty jego popełnienia (od dnia (...) r. okres ten wynosi 8 lat), przy czym w art. 141 ust. 2 tej ustawy ustawodawca przewidział wydłużenie tego okresu przedawnienia do 10 lat od chwili popełnienia przewinienia dyscyplinarnego, jeżeli przed upływem w/w okresu 5-letniego (potem 8-letniego) wszczęto postępowanie dyscyplinarne. Jednak obowiązujący od dnia (...) r. przepis przejściowy art. 278 ustawy „nowej” jasno stanowił, iż do biegu terminów przedawnienia karalności przewinień dyscyplinarnych popełnionych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Przepis ten więc w pewnym okresie czasu wskazywał na słuszność rozumowania obrońcy obwinionego w zakresie liczenia w niniejszej sprawie terminu przedawnienia karalności, który winien wynosić 5 lat, zgodnie z art. 35 ust. 4 ustawy „starej”.

Jednak z dniem (...) r. nastąpiła zmiana ustawy „nowej” a dokładniej mówiąc na podstawie art. 21 ustawy z dnia (...) r. o zmianie ustawy o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 1598). Ustawa ta bowiem w przepisie przejściowym art. 42 wprowadziła dwie kwestie. W art. 42 ust. 1 wskazała, iż do wszczęcia postępowania dyscyplinarnego w sprawie przewinień dyscyplinarnych popełnionych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się termin, o którym mowa w art. 141 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 21, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, chyba że termin przedawnienia już upłynął. Nie ulega wątpliwości, iż na dzień wejścia w życie tej ustawy, tj. (...) r. nie minął wskazany wyżej 5-letni termin przedawnienia, zaś, jak też już wspomniano, od tego dnia, mimo popełnienia przewinienia dyscyplinarnego przed tą datą, termin przedawnienia wynosił już 8 lat. Jednakże w realiach niniejszej sprawy istotna była regulacja zawarta w art. 42 ust. 2 tejże ustawy zmieniającej. Zgodnie bowiem z jej treścią do karalności przewinień dyscyplinarnych, w stosunku do których przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy wszczęto postępowanie dyscyplinarne, stosuje się termin, o którym mowa w art. 141 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 21, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, chyba że termin przedawnienia już upłynął. W takim przypadku przepisu art. 278 ustawy zmienianej w art. 21 nie stosuje się. Nie dość więc, że od dnia (...) r. zgodnie z art. 141 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 2027 r. o biegłych rewidentach … (ustawy „nowej”) z uwagi na wszczęcie przed upływem okresu przedawnienia przewinienia dyscyplinarnego, o którym mowa w ust. 1 art. 141 te ustawy „nowej” karalność przewinienia dyscyplinarnego ustaje z upływem 10 lat od chwili popełnienia przewinienia dyscyplinarnego, to nadto z dniem (...) r. w takim właśnie przypadku, jak stanowi wyżej cytowany przepis art. 42 ust. 2 ustawy zmieniającej nie stosuje się przepisu art. 278 ustawy zmienianej w art. 21 a więc ustawy z dnia 11 maja (...) r. o biegłych rewidentach … . Skoro więc w tym przypadku do biegu terminów przedawnienia nie stosuje się przepisów obowiązujących w czasie popełnienia przez obwinionego przewinienia dyscyplinarnego a więc przewidzianego w art. 35 ust. 4 ustawy „starej” i należy stosować przytoczone wyżej zasady nowe, to należy jednoznacznie przyjąć, iż termin przedawnienia karalności przewinienia dyscyplinarnego obwinionego biegłego rewidenta nastąpiłby dopiero z upływem dnia (...) r. Rację miał więc Sąd Okręgowy w G., odmawiając postanowieniem z dnia (...)r. umorzenia niniejszego postępowania dyscyplinarnego na podstawie art. 17 § 1 pkt 6 a contrario (tak samo: Sąd Apelacyjny we Wrocławiu w postanowieniu z dnia 13 listopada 2023 r., II AKz 741/23 i Sąd Apelacyjny w Warszawie w postanowieniu z dnia 11 marca 2024 r., VIII AKa 108/23).

Poniżej Sąd Apelacyjny ustosunkuje się najpierw do dalej idącego w zarzutach i wnioskach odwołania obrońcy obwinionego a w dalszej kolejności do odwołania oskarżyciela publicznego.

II.  APELACJA OBROŃCY OBWINIONEGO

Na wstępie należy zaznaczyć wyraźnie, iż Sąd Okręgowy przeprowadził na rozprawie wyczerpujące postępowanie dowodowe, przeprowadzając dowody zarówno z materiałów z dokumentów, będących niejako najistotniejszym źródłem dowodowym, bowiem to właśnie ten jakże obszerny materiał dokumentacyjny pozwolił na ustalenie samego dopuszczenia się przez (...) przewinienia dyscyplinarnego związanego z wykonywaniem badania sprawozdania finansowego za rok (...) Banku Spółdzielczego w D., jak i opiniowaniem w tym zakresie. Poza tym te materiały pozwoliły Sądowi Okręgowemu na ustalenie zakresu tejże odpowiedzialności dyscyplinarnej biegłego rewidenta. Poza tymi obszernymi materiałami Sąd I instancji dysponował wystarczającym materiałem ze źródeł osobowych, który tylko dodatkowo utwierdzał w przekonaniu co do słuszności przyjęcia, iż biegły rewident, wykonując powyższe czynności w rzeczywistości nie uczynił tego z należytą starannością, naruszając przy tym wyeksplikowane w treści opisu zarzucanego przewinienia zasady wynikające z paragrafów 20, 21 Krajowego Standardu Rewizji Finansowej (dalej (...)) 315, stanowiącego załącznik nr 1.10 do uchwały Nr 2783/52/(...) Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia 10 lutego (...) r. w brzmieniu Międzynarodowego Standardu Badania (dalej: (...)) 315 (dot. pkt 1), z paragrafu 5 lit. b, e (...) 500/ (...) 500 (dot. pkt 2), z paragrafu 15 (...) 200/ (...) 200 w zw. z naruszeniem paragrafu 31 (...) 240/ (...) 240 i paragrafu 4 (...) 580/ (...) 580 (dot. pkt 3) oraz z paragrafu 4 w powiązaniu z paragrafem 10 (...) 320/ (...) 320 (dot. pkt 4).

Impulsem do postawienia (...) zarzutów dyscyplinarnych w niniejszym postępowaniu były wyniki przeprowadzonej przez upoważnionych pracowników Urzędu Komisji Nadzoru Finansowego inspekcji problemowej w Banku Spółdzielczym w D., zawarte w protokole z tej inspekcji z (...) r. (k. 129-200). Należy zauważyć, iż z protokołu tego jasno wynika, iż inspekcja była przeprowadzona w okresie od(...) r., podane w tym protokole dane dotyczyły stanu na dzień (...) r., zaś zakres inspekcji to inspekcja problemowa w zakresie oceny jakości aktywów i zarządzania ryzykiem kredytowym z rozszerzoną próbą badania portfela kredytowego.

Skupiając się na tym problemie inspektorzy zdiagnozowali, że w dniu (...) r. (a więc należy wyraźnie podkreślić, tylko trzy miesiące później od okresu podlegającego badaniu przez biegłego rewidenta) głównym źródłem ryzyka kredytowego w Banku był portfel kredytowy, który stanowił 76,0% aktywów. Przy czym, jak to inspektorzy stwierdzili, portfel kredytowy w badanym okresie, tj. od (...) r. wzrósł o 14,5% i wynosił na datę badania 126.012 tyś zł wg wartości bilansowej brutto. Stwierdzono bardzo wysoki przyrost wartości portfela kredytowego w odniesieniu do poprzedniej inspekcji przeprowadzonej według stanu na (...) r. Natomiast na przestrzeni lat (...) wartość portfela kredytowego wzrosła o 66,6%. Przy czym, jak to wynika z tego protokołu, najwyższe przyrosty osiągnęły portfele o najwyższym ryzyku kredytowym, tj. kredyty udzielone dla (...) (czyli Małych i Średnich Przedsiębiorstw – przyp. SA) o 175,9% oraz dla przedsiębiorców indywidualnych o 163,40%. Mając zaś na uwadze te okoliczności podczas tej inspekcji stwierdzono, iż Bank przy tak wysokiej dynamice portfela kredytowego nie zapewnił odpowiednich mechanizmów związanych z zarządzaniem i kontrolą ryzyka kredytowego. Przy czym, za tym protokołem, należy zaznaczyć, iż proces zarządzania ryzykiem kredytowym został sformalizowany. Bank więc posiadał procedury wewnętrzne regulujące zasady zarządzania ryzykiem kredytowym a także procedury obejmujące wszystkie produkty i procesy kredytowe. Jednak te regulacje, w ocenie inspektorów, nie były wystarczające dla zapewnienia skutecznej i adekwatnej kontroli wewnętrznej i wniesiono do nich liczne uwagi. Przy czym, mimo tych regulacji podczas tej inspekcji zidentyfikowano nieprawidłowości, w tym liczne przypadki naruszania przepisów prawa i regulacji wewnętrznych, które wpływały na obniżenie jakości zarządzania ryzykiem i wywierały negatywny wpływ na poziom ryzyka kredytowego Banku. Co też istotne, struktura organizacyjna nie zapewniała niezależności funkcji pomiaru, monitorowania i kontrolowania ryzyka kredytowego od działalności operacyjnej.

W protokole z tej inspekcji na stronach 4-7 wskazano na dość licznie występujące w Banku nieprawidłowości. Przy czym odnosząc się do kontroli wewnętrznej, jakże istotnej z punktu widzenia biegłego rewidenta w zakresie badania rocznego sprawozdania finansowego, inspektorzy negatywnie ocenili organizację, zakres, jakość i częstotliwość przeprowadzanej kontroli wewnętrznej w Banku. Zakresem tej kontroli wewnętrznej nie objęto wszystkich obszarów działalności kredytowej generującej ryzyko. Natomiast Prezes Zarządu (...), pomimo stwierdzonych nieprawidłowości nie wydał zaleceń pokontrolnych. Mając jeszcze na uwadze te zagadnienia dotyczące kontroli wewnętrznej, to z tego raportu jasno wynikało, iż Zarząd Banku nie dokonywał rocznej oceny adekwatności i skuteczności systemu kontroli wewnętrznej oraz nie przekazywał w/w oceny Radzie Nadzorczej, która nie dokonywała stosowanie do wymogów ustawy Prawo bankowe i uchwały KNF nr (...) oceny skuteczności systemu kontroli wewnętrznej.

W protokole z inspekcji na str. 15 wymieniono procedury wewnętrzne Banku, zaznaczając na str. 16, iż Bank posiadał procedury regulujące wszystkie podstawowe obszary jego działalności kredytowej, przy czym, cyt.: „ zgodnie z Polityką zarządzania ryzykiem kredytowym Zarząd powinien – nie rzadziej niż raz w roku – przeprowadzać przegląd zasad zarządzania ryzykiem kredytowym”. Natomiast, co istotne, stwierdzono brak wykonania takiego przeglądu w roku (...)r. a więc roku, który był objęty badaniem przez (...). Jak to również inspekcja wykazała, brak było corocznej merytorycznej weryfikacji procedur, głównie pod kątem ich zgodności z przepisami prawa, wewnętrznej spójności i dostosowania do profilu ryzyka Banku. W regulacjach brak było przypisania tego zadania odpowiednim komórkom i stwierdzono, że jakość obowiązujących procedur była niezadawalająca. Szczegóły w tym zakresie zostały przytoczone w protokole na str.(...). Przy czym, mając na uwadze sprawozdawczość finansową Banku, inspektorzy stwierdzili błędy i nieprawidłowości w ewidencji księgowej i sprawozdawczości Banku, które wskazano w załączniku nr 5 do Protokołu. Co również istotne, inspektorzy stwierdzili, iż w badanym okresie (a więc także w (...) r. – przyp. SA) proces restrukturyzacji nie był objęty badaniem audytu wewnętrznego, brak było niezależnej okresowej kontroli wewnętrznej działalności restrukturyzacyjnej i windykacyjnej.

Mając na uwadze również skuteczność (a w zasadzie brak skuteczności) procedur wewnętrznych inspektorzy wykazali, że w badanym okresie (a więc i także badanym przez biegłego rewidenta roku(...) – przyp. SA) nie były sporządzane roczne informacje dla Zarządu w zakresie oceny skuteczności przyjętych zabezpieczeń, analiz rynku, na którym Bank finansuje nieruchomości a Rada Nadzorcza nie otrzymywała informacji z obszaru restrukturyzacji. Poza tym jakość informacji zarządczej była niska. Sporządzane przez Bank analizy były nierzetelne i nie odzwierciedlały stanu faktycznego z powodu wykorzystywania do obliczeń błędnych danych. W związku z tym analizy Banku w zakresie ryzyka kredytowego nie mogły stanowić podstaw do podejmowania decyzji zarządczych.

Na stronach 37-39 protokołu wskazano na wadliwość systemu kontroli wewnętrznej. Negatywnie oceniono organizację, zakres, jakość i częstotliwość przeprowadzonej kontroli wewnętrznej Banku, co przecież to w głównej mierze dotyczyło całego (...) r. a więc okresu objętego badaniem przez obwinionego biegłego rewidenta. Przy czym, o czym już wyżej wzmiankowano, na rok (...) Bank nie opracował rocznego planu kontroli funkcjonalnych i nie przeprowadził żadnej kontroli wewnętrznej a także ustalono, że mechanizmy kontroli funkcjonujące w Banku były nieskuteczne (str. 37-39 protokołu).

W tych zaś okolicznościach funkcjonowania Banku, które w sposób oczywisty mogły wpływać negatywne na sprawozdawczość finansową, jak i na zniekształcenia (celowe bądź i niecelowe), jakie pojawiać się mogły w tej sprawozdawczości prowadzonej przez Bank, (...), badając sprawozdanie finansowe Banku za (...) r. wydał na temat tego sprawozdania opinię bez zastrzeżeń i nie stwierdził przesłanek zagrażających kontynuacji działalności w następnym roku, na skutek zamierzonego lub przymusowego zaniechania działania bądź też ograniczenia dotychczasowej działalności.

Choć inspekcja problemowa (...)u nie obejmowała kontroli przeprowadzonego przez (...) badania sprawozdania finansowego Banku za (...) r., jak i wyrażonej w tym względzie przez biegłego opinii, to jednak kontrolerzy na wskazany wyżej aspekt dotyczący sprawozdań finansowych Banku za (...) i (...) zwrócili w protokole szczególną uwagę (str. 41-42). W protokole tym stwierdzono, iż badając sprawozdanie finansowe za (...) r. biegły rewident wskazał na ryzyko związane z działalnością Banku, polegające na:

- wysokim poziomie aktywów dla zbycia wynikającym z przejęcia majątku w drodze ugody lub wykupu nieruchomości stanowiących zabezpieczenie kredytu,

- wysokim wskaźniku udziału kredytów zagrożonych w obligu kredytowym 5,3%, co spowoduje niskie wsparcie głównego źródła zwiększenia kapitałów własnych, to jest zysku,

- problemie z utrzymaniem płynności przejawiającym się koniecznością zaciągania zobowiązań pozabilansowych poprawiających wskaźnik płynności. Mimo jednak dostrzeżenia tych problemów biegły nie sformułował zaleceń i rekomendacji dla Zarządu Banku po badaniu tego sprawozdania finansowego za (...) r.

Podkreślić należy wyraźnie, iż wyniki w/w inspekcji zawarte w w/w protokole nie budzą żadnych zastrzeżeń i nie są w tej sprawie kwestionowane. Nie ma więc żadnych podstaw do negowania prawidłowości badań prowadzonych przez inspektorów (...), jak i wyciągniętych przez nich wniosków. Zresztą na kanwie wyników tych działań Przewodniczący Komisji Nadzoru Finansowego skierował do Prezesa Zarządu (...) w D. pismo z dnia (...) r., w którym zawarł liczne ustalenia i liczne zalecenia po inspekcji problemowej przeprowadzonej w (...) r., udzielając także upomnienia Zarządowi Banku Spółdzielczego w D. (k. 78-90), przy czym te ustalenia i zalecenia łącznie z upomnieniem nie były kwestionowane przez adresatów oraz te zalecenia zostały wykonane w całości, co znajduje potwierdzenie w zeznaniach D. F. (k. 505).

Dokumenty, do których odwołują się inspektorzy, tj. opinia z badania sprawozdania finansowego (...) w D. za (...) r. z dnia (...) (...) r. i raport z badania sprawozdania finansowego znajdują się na k. 32-42, przy czym całość dokumentacji z badania sprawozdania finansowego (...) w D. za (...) r. znajduje się w pięciu tomach załączników do akt niniejszej sprawy.

Trzeba też wyraźnie nadmienić, iż pewne (te same) konkretne ekspozycje kredytowe, dotyczące (...) r., były przedmiotem badania zarówno przez inspekcję (...), jak i samego obwinionego biegłego rewidenta, co zresztą było w orbicie ustaleń już na etapie prowadzonego dochodzenia dyscyplinarnego (k. 226-227, 229-259).

Mając znów na uwadze niekwestionowane wyniki w/w inspekcji problemowej, zawarte w przytoczonym protokole poinspekcyjnym istotne w niniejszej sprawie znaczenie mają zeznania świadka T. K. (2) (k. 262-263, 502-504).

Świadek zwrócił uwagę na zakres przeprowadzonej inspekcji ze strony (...), w której brał udział, jak i na jej wyniki, wskazując na stwierdzone w czasie inspekcji jakże liczne nieprawidłowości, w tym w zakresie sprawozdawczości, jak i z samym zarządzaniem, w tym kontrolą wewnętrzną. Świadek, mając na uwadze te liczne nieprawidłowości zwrócił uwagę na ryzyko zniekształcenia danych wykazywanych w sprawozdaniu finansowym za (...) r. sporządzonym przez (...) w D., które to sprawozdanie zostało pozytywnie ocenione przez biegłego rewidenta. Świadek przy tym wprost wskazał, iż częściowo był tożsamy zakres zagadnień badanych przez inspekcję, jak i biegłego rewidenta, w tym także badanie tożsamych ekspozycji kredytowych, o czym już zresztą wyżej wspomniano. Przy czym świadek wskazał na pewną nierzetelność biegłego rewidenta przy badaniu sprawozdania finansowego, skoro biegły ten, mając na uwadze konkretne ekspozycje kredytowe, nie zwrócił uwagi na prawidłowość klasyfikacji ekspozycji kredytowych.

Sąd Okręgowy powyższe dowody, jak i wyjaśnienia obwinionego (k. 267-269, 288-291 – to pisemne wyjaśnienia, 484, 532-533) a także zeznania D. F. – Prezesa Zarządu (...) w D. (k. 504-505), I. K. (3) – biegłego rewidenta (k. 520-523), M. K. – pracownika Związku Rewizyjnego Banków Spółdzielczych na stanowisku lustratora (k. 529-530) i A. K. (1) – asystenta obwinionego biegłego rewidenta przy badaniu sprawozdania finansowego (k. 530-532) poddał kompleksowej ocenie, z której wyciągnął logiczne i w pełni uzasadnione wnioski.

Należy zauważyć, iż D. F. nie zeznała niczego konkretnego na temat samego działania obwinionego. To, że nie miała uwag do sprawozdania finansowego, jak i samego badania tego sprawozdania ze strony biegłego rewidenta nie może dziwić, gdyż świadek, jako Prezes (...) w D. była w pełni zainteresowana tym, by te badania wypadły dla kierowanego przez nią Banku korzystnie. Świadek natomiast próbowała przekonać, iż zakres inspekcji problemowej (...) i badania sprawozdania finansowego przez obwinionego biegłego rewidenta był zupełnie różny. Jednak, jak już wyżej wskazano, wiele kwestii, jakie brała pod uwagę inspekcja i które winny być w zainteresowaniu biegłego rewidenta były zbieżne i dotyczyły tego samego okresu, tj. (...) r. Zeznania tego świadka nie mogły więc stanowić podstawy do dokonania istotnych dla obwinionego ustaleń faktycznych.

I. K. (3) , jak sam przyznał, nie brał udziału w tym badaniu ani też nie miał wglądu do badania sprawozdania (...) w D. za (...) r. a tym samym nie analizował dokumentów, na których obwiniony biegły rewident dokonywał badania tego sprawozdania i je opiniował. Ta okoliczność praktycznie wskazuje, iż zeznania tego świadka pozostawały bez znaczenia dla dokonania ustaleń faktycznych. Zeznania te bowiem to tylko tzw. teoretyzowanie na temat działalności biegłego rewidenta, jak i zakresu działań inspekcji (...) i biegłego rewidenta. Świadek przy tym wskazywał na same krajowe standardy badania sprawozdań finansowych, które są opisane jako międzynarodowe standardy badania, przy czym należy podnieść wyraźnie, iż ogólne depozycje procesowe świadka na temat tych standardów a także kontroli prowadzonych przez biegłych rewidentów, jak i (...) nie mogą mieć w tej sprawie żadnego znaczenia. Istotą jest bowiem nie wykazywanie różnic między zakresami tych kontroli i sposobami ich przeprowadzania, ale należyte i rzetelne wykonanie obowiązków przez biegłego rewidenta zgodnie z w/w standardami przy badaniu sprawozdań finansowych takich m.in. podmiotów jak banki, tu: Bank Spółdzielczy w D. i ich opiniowania.

M. K. (2) znów w swoich depozycjach procesowych wypowiada się nader ogólnikowo na temat sprawy, przy czym już co do samej istoty nie miała nic szczególnego do powiedzenia, natomiast bardzo pozytywnie oceniała samą osobą obwinionego, jako wieloletniego i rzetelnego biegłego rewidenta. Zeznania te więc również nie mogły mieć żadnego znaczenia dla dokonania ustaleń faktycznych, poza ustaleniem pozytywnych właściwości i warunków osobistych obwinionego biegłego rewidenta.

Wreszcie A. K. (1) – asystent biegłego rewidenta jedynie ogólnikowo wskazał na czynności, które wykonywał w czasie badania sprawozdania finansowego (...) w D. za (...) r., ale jednocześnie przyznał, że już szczegółów nie pamiętał, zaś z samą opinią sporządzoną przez obwinionego biegłego rewidenta nie miał już do czynienia, nie zapoznawał się z nią a ponadto nie potrafił się odnieść do działania biegłego pod kątem stosowania się przez niego do międzynarodowych standardów jakości. W rzeczywistości więc, mając na uwadze wysoce ogólnikowy charakter tych zeznań również nie mogą mieć one żadnego znaczenia dla dokonania ustaleń co do istoty sprawy.

Sąd I instancji w tożsamy sposób ocenił wartość dowodową w/w zeznań świadków, co tylko potwierdza słuszność powyższego rozumowania. Sąd Okręgowy trafnie przy tym spostrzegł, iż zeznania te, którym nie można odmówić wiary, stanowiły co do zasady wyraz stanowisk i opinii świadków na temat pracy wykonywanej przez biegłego, wskazując jednoznacznie i przekonywująco, iż to nie ocena tych świadków, a także i nie ocena samego obwinionego, ale zgromadzona w sprawie dokumentacja była podstawą oceny zachowania się biegłego przez pryzmat stawianego mu zarzutu popełnienia przewinienia dyscyplinarnego (str. 8 uzasadnienia). Słusznie więc również Sąd I instancji uznał, iż nie było podstaw do kwestionowania wyjaśnień L. B. , które obszernie przytoczył na stronach 4-7 uzasadnienia. Przy czym Sąd Okręgowy trafnie podniósł, iż wyjaśnienia te stanowiły własne stanowisko obwinionego w sprawie, przy kwestionowaniu prawidłowości ustaleń dokonanych przez Polską Agencję Nadzoru Audytowego a także i częściowo przez (...), wskazując przy tym, jak to czynili także świadkowie na różne zakresy, różne metody i różne cele prowadzonych przez (...) inspekcji problemowej i przez siebie badania sprawozdania finansowego BŚ w D. za (...) r. (str. 8 uzasadnienia).

Sąd I instancji przy tym zasadnie dał w pełni wiarę zgromadzonym w sprawie dokumentom, w tym, co najistotniejsze wynikom inspekcji problemowej przeprowadzoną przez inspektorów (...) (str. 2-3 uzasadnienia), na co już wyżej szeroko zwrócono uwagę, co zresztą także dotyczy oceny zeznań T. K. (2) (str. 7-8 uzasadnienia).

Na podstawie zaś tych wszystkich dowodów, Sąd I instancji, także cytując opinię biegłego rewidenta z badania sprawozdania finansowego Banku Spółdzielczego w D. za (...) r., jak i istotne treści raportu z badania tego sprawozdania finansowego i konfrontując te dane z wynikami inspekcji problemowej, o której wyżej wspomniano, zrekonstruował prawidłowy stan faktyczny (str. 1-4 uzasadnienia), wykazując jednocześnie nierzetelność biegłego związaną z wykonywanymi przez siebie czynnościami, która to nierzetelność wskazywała na uchybienia wynikające z nienależytego zastosowania się do wymienionych w zarzucie standardów rewizji finansowej, jakie wówczas obowiązywały biegłych rewidentów w trakcie badania sprawozdań finansowych i ich opiniowania.

Sąd Okręgowy w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie tylko przytoczył treść tych standardów, do których nastąpiło odwołanie w opisie przypisanego obwinionemu przewinienia dyscyplinarnego, ale też wskazał na konkretne przykłady, które potwierdzały tę nierzetelność biegłego a więc naruszenie tych konkretnych standardów (str. 8-14 uzasadnienia).

Sąd Apelacyjny, by się nie powtarzać, wprost odwołuje się do tych rozważań Sądu I instancji, z którymi w pełni się zgadza i czyni z nich integralną część niniejszego uzasadnienia.

Skoro zaś w sposób jednoznaczny wykazano w toku niniejszego postępowania, wskazując na konkretne okoliczności, iż (...) w związku z badaniem sprawozdania finansowego za rok (...) Banku Spółdzielczego w D. i wydaną opinią z badania tego sprawozdania finansowego uchybił zasadom, wynikającym z opisanych w opisie czynu (przewinienia dyscyplinarnego) konkretnych paragrafów (...)/ (...), to Sąd Okręgowy prawidłowo uznał, iż obwiniony swoim zawinionym zachowaniem wyczerpał znamiona przewinienia dyscyplinarnego (mając przy tym na uwadze czas jego popełnienia) z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (tekst jedn. Dz.U. z (...), poz. 1000 z późn. zm.) w zw. z art. 4 § 1 k.k. (przy stosowaniu art. 171 pkt 2 ustawy z dnia 11 maja (...) r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym - obecnie: tekst jedn. Dz.U. z 2024 r., poz. 1035).

Należy tylko w tym miejscu wskazać na istotność okoliczności, przemawiających za sprawstwem i zawinieniem obwinionego w zakresie nieprzestrzegania w/w standardów a które wynikają z faktu, iż w rzeczywistości biegły nie ustalił, choć w (...) r. był to fakt oczywisty, iż w tym okresie w ogóle w rzeczywistości kontrole wewnętrzne w (...) w D. nie miały miejsca, jak również w przypadku sporządzonego sprawozdania finansowego za ten okres przez (...) w D. istniało wysokie ryzyko istotnego zniekształcenia. Biegły jednak nie udokumentował rozpoznania stwierdzonej przez siebie kontroli, nie wskazał, z jakimi pismami, kontrolami i zagadnieniami się zapoznał, jak również nie opisał procesów kontroli wewnętrznej w Banku spełniających wymogi standardu. Poza tym obwiniony biegły rewident w raporcie z badania sprawozdania finansowego zwrócił uwagę na ryzyko w (...) r. związane z wysokim poziomem aktywów do zbycia, jednakże już nie sprecyzował, na czym to ryzyko polega. Taka zaś informacja o ryzyku nie została zawarta w sprawozdaniu finansowym z działalności (...) w D. za (...) r. pomimo ustawowego obowiązku wynikającego z treści art. 49 ust. 2 ustawy z dnia (...) r. o rachunkowości. Co też istotne, Bank ocenił ten poziom ryzyka na akceptowalnym poziomie, gdy tymczasem biegły rewident w raporcie z badania sprawozdania finansowego stwierdził, iż ten wskaźnik ryzyka działalności kredytowej był wysoki. Biegły jednak, mimo iż widział to ryzyko na wysokim poziomie, ostatecznie ocenił, że informacje zawarte w sprawozdaniu z działalności Banku są zgodne z art. 49 ustawy o rachunkowości i nie stwierdził istotnych zniekształceń w tym sprawozdaniu.

Te okoliczności, mające szczególne znaczenie przy ustaleniu zawinienia obwinionego nakazały przyjęcie, iż zarówno stopień winy, jak i stopień społecznej szkodliwości czynu (przewinienia dyscyplinarnego) były na tyle znaczące, że nie pozwalały na uznanie znikomości w działaniu obwinionego ani też uznaniu tego przewinienia za wypadek mniejszej wagi i wymagały one stosownego ukarania obwinionego, o czym będzie mowa przy ustosunkowaniu się do odwołania oskarżyciela publicznego.

Natomiast przechodząc już wprost do zarzutów podniesionych w odwołaniu obrońcy obwinionego, to wskazane wyżej okoliczności wprost wskazują na polemiczny charakter zarzutów obrazy art. 7 k.p.k. (dot. zarzutów z pkt I 1 a, b, c), jak i zarzutu błędu w ustaleniach faktycznych (dot. zarzutów z pkt III a, b, c, d).

Wyżej już wykazano, co zresztą Sąd I instancji wyraźnie dostrzegł, bowiem jasno to wynikało choćby z wyjaśnień obwinionego i zeznań T. K. (2), iż inspekcja problemowa (...) miała inny charakter niż badanie sprawozdania finansowego. Wyżej jednak wykazano, iż częściowo zakresy obu tych kontroli zazębiały się, w tym także konkretne umowy kredytowe i nie sposób było przyjąć, by biegły rewident przy rzetelnym podejściu do swoich obowiązków zgodnie z obowiązującymi go standardami nie dostrzegłby tych problemów (uchybień), jakie za (...) r. dostrzegli inspektorzy (...), zwłaszcza tych, na które szczególnie zwrócono wyżej uwagę, tj. dotyczących funkcjonowania w tym czasie kontroli wewnętrznej w Banku, jak i dużego ryzyka istotnego zniekształcenia. Przy czym to nie inspekcja (...), ani świadek K. ocenili na użytek niniejszego postępowania badanie sprawozdania finansowego (...) w D. za (...) r. i opinię dotyczącą tego badania tego sprawozdania, ale uczynił to Sąd I instancji, odwołując się przy tym nie tylko do dokumentów zebranych w sprawie, ale i wyników tejże inspekcji (...). To świadczy o nietrafności zarzutów z pkt I 1 a oraz b odwołania.

Sąd Apelacyjny, jak i zresztą Sąd Okręgowy wykazały, iż zeznania D. F., I. K. (3), M. K. i A. K. (1) nie miały istotnego znaczenia w sprawie. Trzeba przy tym pamiętać, iż to nie świadkowie są od tego, by oceniać sposób badania sprawozdania finansowego i treść opinii dotyczącej sprawozdania. Do ocen tych w niniejszym postępowaniu uprawniony jest wyłącznie Sąd orzekający i tak też ten Sąd uczynił, mając na uwadze konkretne zarzuty, jakie obwinionemu postawiono. Również Sąd I instancji poddał należytej ocenie wyjaśnienia samego obwinionego, które de facto też były prezentowaniem oceny własnego działania. Sąd Okręgowy przy tym skonfrontował te wyjaśnienia z konkretnymi okolicznościami wynikającymi zarówno z dokumentów, w tym samego raportu z badania sprawozdania finansowego, jak i opinii z badania tego sprawozdania, jak i z ustaleń (...) i poddał te dowody łącznie należytej ocenie, o czym już wyżej wspomniano. Tym samym próby przekonania przez skarżącą, iż to wyjaśnienia obwinionego wskazują na prawidłowość podejmowanych przez niego działań podczas badania sprawozdania finansowego i wyciąganych z tego badania ocen co do prawidłowości sporządzonego sprawozdania finansowego (...) w D. nie mogą zostać uznane za uzasadnione i przekonywujące. Tym samym nie sposób również podzielić zarzutu odwołania z pkt I 1 c.

Skoro ocena dowodów zaprezentowana przez Sąd I instancji doprowadziła do jednoznacznych wniosków w zakresie sprawstwa i winy obwinionego a tym samym ocena ta w sposób logiczny prowadziła do wniosku, iż obwinionemu biegłemu rewidentowi należy przypisać popełnienie zarzucanego mu przewinienia dyscyplinarnego, to nie sposób zasadnie podnosić, iż w niniejszej sprawie ujawniły się wątpliwości, których nie da się usunąć, o których mowa w art. 5 § 2 k.p.k. Skarżąca nie ma więc racji, podnosząc zarzut w pkt I 2. Wprawdzie przyznać należy skarżącej rację, iż takie określenia jak argumentacja jest „wystarczająca” i „nieodpowiednia” są wyjątkowo ocenne i niedookreślone, ale Sąd I instancji również i w tym zakresie dokonuje właściwych ustaleń faktycznych i należycie te ustalenia interpretuje pod kątem standardów, jakimi miał się kierować obwiniony biegły rewident. Przy czym ustawodawca nakazał dokonać sądowi powszechnemu (tu: sądowi okręgowemu) stosownej oceny zachowania (zaniechania) biegłego rewidenta pod kątem ciążących nad nim zarzutów w zakresie deliktu dyscyplinarnego określonego w ustawie o biegłych rewidentach, także w zakresie zasad dotyczących rachunkowości. To więc nie biegły z tej dziedziny (ekonomii, bankowości czy rachunkowości), ale sąd powszechny, mając na uwadze stosowne przepisy, także, gdy taka potrzeba istnieje, ustawy o rachunkowości, jest zobligowany do oceny zdarzeń związanych z tą dziedziną i wydania stosownego rozstrzygnięcia. Tym samym odwoływanie się przez skarżącą na str. 6 odwołania do braku posiadania przez sąd stosownej wiedzy specjalnej w tym zakresie nie może uzasadniać stawianego w tej sprawie zarzutu zarówno obrazy prawa procesowego, jak i błędu w ustaleniach faktycznych. To zaś oznacza, iż również zarzuty błędu w ustaleniach faktycznych zawarte w pkt II mają charakter typowo gołosłowny i polemiczny i nie znajdują merytorycznego uzasadnienia.

Wreszcie nie zasługuje na uwzględnienie zarzut z pkt I 3 odwołania.

Skarżąca zresztą nawet nie stara się tego zarzutu uzasadnić, o czym przekonuje całościowa treść uzasadnienia odwołania na stronach 4-6. Obrońca jedynie w treści tego zarzutu podnosi, iż art. 172 ust. 1 ustawy o biegłych rewidentach … (a więc ustawy „nowej”) nie mógł być zastosowany do czynu (przewinienia dyscyplinarnego) popełnionego pod rządami ustawy „starej”, gdyż jest to sprzeczne z art. 4 k.k.

Skarżąca jednak zapomina, iż przepis art. 4 § 1 k.k. dotyczy stosowania wobec oskarżonego (obwinionego) ustawy względniejszej w rozumieniu materialnoprawnym a nie procesowym. Tym samym zgodnie z tym przepisem chodzi o zmianę porządku prawnego dotyczącego samej istoty czynu (przewinienia dyscyplinarnego) choćby poprzez zmianę z nowej ustawy zasad wymiaru kary za ten czyn, zwiększenia bądź zmniejszenia zakresu jego zagrożenia karą bądź też co do jego depenalizacji (por.: Wróbel Włodzimierz (red.), Zoll Andrzej (red.), Kodeks karny. Część ogólna. Tom I. Cześć I. Komentarz do art. 1-52, wyd. V, WK (...), tezy 1-2 do art. 4).

Tymczasem zmiana ustawy procesowej nie ma żadnego znaczenia w przedmiocie stosowania art. 4 k.p.k. Zmiana ta bowiem porządkuje (zmienia) tryb postępowania w stosunku do poszczególnych czynów, zaś przepisy przejściowe wskazują w jakim trybie (czy „nowym”, czy poprzednio obowiązującym) winny być prowadzone postępowania. Skoro zaś przepis art. 172 ust. 1 ustawy z dnia (...) (...) r. o biegłych rewidentach … (czyli ustawy „nowej”) wskazuje na tryb postępowania o przewinienie jakie zostało zarzucone obwinionemu biegłemu rewidentowi popełnione pod rządami ustawy „starej”, taki, jaki został zastosowany w niniejszym postępowaniu (czyli Polska Agencja Nadzoru Audytowego przeprowadziła dochodzenie dyscyplinarne, złożyła wniosek o ukaranie, zaś w pierwszej instancji orzekał sąd okręgowy) a przepisy przejściowe w tym zakresie nie stanowiły inaczej, to oczywistym jest, iż zarzut obrazy art. 172 ust. 1 ustawy „nowej” nie jest uzasadniony. Skarżąca bowiem stara się nie dostrzegać przepisu art. 277 ustawy „nowej” z którego wynika jasno, iż do spraw dyscyplinarnych wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (czyli przed dniem (...) (...) r. – przyp. SA) stosuje się przepisy dotychczasowe (a więc przepisy ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach …. (ustawy „starej”). Tymczasem dochodzenie dyscyplinarne w niniejszej sprawie wszczęto dopiero w dniu (...) (...) r. (k. 44) a więc już po rządami ustawy „nowej”. To zaś oznacza, iż w niniejszej sprawie to tryb postępowania na podstawie ustawy „nowej” miał zastosowanie. Zarzut ten więc jest zupełnie nieuzasadniony.

III.  ODWOŁANIE OSKARŻYCIELA PUBLICZNEGO – pełnomocnika POLSKIEJ AGENCJI (...)

Odwołująca zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu rażącą niewspółmierność orzeczonej wobec obwinionego biegłego rewidenta kary upomnienia.

Należy przypomnieć, iż zarzut ten można zasadnie podnosić wówczas, gdy kara, jakkolwiek mieści się w granicach ustawowego zagrożenia, nie uwzględnia w sposób właściwy zarówno okoliczności popełnienia przestępstwa, jak i osobowości sprawcy, innymi słowy - gdy w społecznym odczuciu jest karą niesprawiedliwą (vide: wyrok SN z dnia 11 kwietnia 1985 r., V KRN 178/85, OSNKW 1985, nr 7-8, poz. 60). Nie chodzi przy tym o każdą ewentualną różnicę co do jej wymiaru, ale o różnicę ocen tak zasadniczej natury, iż karę dotychczas wymierzoną nazwać można byłoby - również w potocznym znaczeniu tego słowa - "rażąco" niewspółmierną, to jest niewspółmierną w stopniu nie dającym się wręcz zaakceptować (vide: wyrok SN z dnia 2 lutego 1995 r., II KRN 198/94, LEX nr 20739).

Tymczasem kara dyscyplinarna upomnienia, wymierzona obwinionemu, choć jest karą najłagodniejszą z przewidzianych w katalogu wskazanym w art. 31 ust. 2 ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach (tekst jedn. Dz.U. z (...) r., poz. 1000) zasługuje na pełną akceptację. Należy zgodzić się z uwagami odwołującej się do roli biegłego rewidenta w związku z badaniem przez niego sprawozdań finansowych, jak i samej istotności takiego sprawozdania finansowego. Jak to bowiem trafnie odwołująca podniosła, cyt.: „ celem badania sprawozdań finansowych jest zwiększenie stopnia zaufania użytkowników do tych sprawozdań finansowych, zaś rezultatem przeprowadzonego badania jest sporządzenie przez biegłego rewidenta sprawozdania z badania” (tu: opinii wraz z raportami z badania). Tym samym odwołująca słusznie wskazała, iż, cyt.: „ szczególnie istotnym elementem jest opinia biegłego rewidenta o tym, czy badane sprawozdanie finansowe przedstawia rzetelny i jasny obraz sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego badanej jednostki, zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami dotyczącymi rachunkowości i sprawozdawczości finansowej, a także przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości oraz o tym, czy badane sprawozdanie finansowe jest zgodne, co do formy i treści z przepisami prawa, statutem lub umową danej jednostki” (str. 4-5 odwołania).

Powyższe okoliczności wskazują na istotność czynności biegłego rewidenta w zakresie badania sprawozdania finansowego, co oznacza, iż nierzetelne wykonanie przez biegłego tych czynności, tj. z naruszeniem obowiązujących standardów takiego badania pociąga już za sobą groźbę odpowiedzialności dyscyplinarnej biegłego rewidenta. Nie oznacza to jednak, iż naruszenie przez biegłego tych zasad przy badaniu i opiniowaniu sprawozdania finansowego powinno spotkać się wyłącznie z jedną z najsurowszych reakcji w postaci wymierzenia obwinionemu kary dyscyplinarnej zakazu wykonywania czynności rewizji finansowej na określony okres (od roku do lat 3), tj. kary przewidzianej w art. 31 ust. 2 pkt 4 cyt. wyżej ustawy z dnia 7 maja 2009 r. Podnoszone przez skarżącą na stronach 6-7 okoliczności dostrzeżone przecież przez Sąd I instancji, w tym ostatecznie skutek uchybień biegłego w postaci „zafałszowanego obrazu finansowego” badanej jednostki, czyli Banku Spółdzielczego w D. świadczą o zawinieniu obwinionego a tym samym o słuszności uznania jego winy w popełnieniu zarzucanego mu przewinienia dyscyplinarnego. Te okoliczności, mając na uwadze właśnie ważność dokumentu, jakim jest sprawozdanie finansowe badanej przez biegłego rewidenta jednostki powodują, iż stopień społecznej szkodliwości tego przewinienia, jak i winy obwinionego jest na tyle wysoki, że powinien spotkać się ze strony Sądu orzekającego z właściwą represją „karną” (tu: w zakresie należycie wymierzonej i akceptowalnej kary dyscyplinarnej).

Wymierzenie przez Sąd I instancji obwinionemu kary dyscyplinarnej najłagodniejszego rodzaju, tj. kary upomnienia nie oznacza wcale, iż orzeczenie to jest niesprawiedliwe i powinno ulec zmianie. Skarżąca bowiem, starając się przekonać do swoich racji, kładzie wyłącznie nacisk na samą istotę przypisanego obwinionemu przewinienia dyscyplinarnego. Jednak istota ta sprowadza się jedynie do samego faktu zaakceptowania przez biegłego rewidenta sprawozdania finansowego Banku, które przedstawiało, cyt.: „ zafałszowany obraz finansowy badanej jednostki oraz jej zdolności do kontynuacji działalności” (str. 7 odwołania). Jednak, co należy podkreślić, to zaakceptowanie bez zastrzeżeń przez biegłego rewidenta przedmiotowego sprawozdania finansowego, mimo powyższych ułomności związanych z jego badaniem, związanych z naruszeniem przywoływanych standardów rewizji finansowej nie przełożyło się ostatecznie na dalej idące dla badanej jednostki skutki w postaci utraty zdolności do kontynuacji działalności, jak i dla osób (podmiotów) zainteresowanych kondycją finansową Banku Spółdzielczego w D. w tamtym okresie czasu. Bez wątpienia bowiem, gdyby przypisany obwinionemu delikt dyscyplinarny pociągnął za sobą te skutki, bez wątpienia obwiniony winien wówczas ponieść surowszą odpowiedzialność dyscyplinarną.

Jak już wspomniano wyżej, odwołująca w wywiedzionym środku odwoławczym skupiła się wyłącznie na aspektach przypisanego obwinionemu przewinienia dyscyplinarnego. Natomiast w swoich rozważaniach pomija drugi, jakże istotny w tej sprawie aspekt a wynikający wprost z obowiązującego w czasie popełnienia przewinienia dyscyplinarnego art. 53 § 1 i 2 k.k. (tu: stosowanego w zw. z art. 4 § 1 k.k.). Poza bowiem celami zapobiegawczymi kary równie istotny jest cel wychowawczy, przy czym przy wymiarze kary należy także uwzględnić właściwości i warunki osobiste sprawcy, sposób jego życia przed popełnieniem przestępstwa i zachowanie się po jego popełnieniu. Tymczasem Sąd I instancji także i te okoliczności wziął pod uwagę przy ocenie zachowania się obwinionego i przy kształtowaniu rodzaju kary dyscyplinarnej, podkreślając w głównej mierze („przede wszystkim”), cyt.: „ dotychczasową niekaralność dyscyplinarną biegłego rewidenta, pomimo przeprowadzenia szeregu wcześniejszych badań” (str. 14 uzasadnienia).

Nie budzi żadnych wątpliwości, iż biegły L. B. jest osobą o nieskazitelnym charakterze, w sposób w pełni profesjonalny w swoim wieloletnim zawodowym życiu podchodził do ciążących na nim obowiązków, w tym także w zakresie badania sprawozdań finansowych i ich opiniowania, co zresztą jasno wynika z zeznań przywołanych wyżej świadków w osobach I. K. (3), M. K. i A. K. (1), które zostały uznane przez Sąd I instancji za wiarygodne. Poza tym nie można zapominać, iż od popełnienia przypisanego obwinionemu czynu do chwili orzekania przez Sąd Okręgowy upłynęło ponad 5 lat, zaś do chwili orzekania przez Sąd odwoławczy upłynęło już 8 lat. Biegły w tym czasie w pełni przestrzegał norm porządku prawnego i skarżąca nawet nie starała się podważyć ocenionych pozytywnie jego warunków i właściwości osobistych. Poza tym przez taki długi okres czasu biegły pozostawał pod zarzutem dyscyplinarnym, co już samo w sobie, jak słusznie to podkreślił Sąd I instancji, miało walor zarówno zapobiegawczy, jak i wychowawczy, o którym mowa w cytowanym wyżej art. 53 § 1 k.k. Tym samym nie zachodzi żadna racjonalna konieczność surowszego traktowania obwinionego biegłego rewidenta w niniejszej sprawie, skoro, jak to trafnie ujął Sąd I instancji, cyt.: „ wymierzona kara (upomnienia – przyp. SA) spełnia cele kary w zakresie kształtowania świadomości prawnej społeczeństwa oraz cele zapobiegawcze i wychowawcze w stosunku do obwinionego” (str. 14 uzasadnienia).

Powyższe więc przekonuje o niezasadności wywiedzionego przez oskarżyciela publicznego odwołania na niekorzyść obwinionego biegłego rewidenta.

IV.  ROZSTRZYGNIĘCIE SĄDU APELACYJNEGO

Mając na uwadze niezasadność obu wywiedzionych odwołań i w pełni akceptując orzeczenie Sądu Okręgowego zarówno w zakresie winy, jak i kary oraz w zakresie obciążenia obwinionego kosztami postępowania dyscyplinarnego w wysokości 1500 zł, które mają charakter zryczałtowany (art. 180 ust. 1a, ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 maja (...) r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym) i także i nie mając podstaw do ingerencji w treść tego orzeczenia z urzędu, Sąd odwoławczy orzeczenie to utrzymał w mocy na podstawie art. 437 § 1 k.p.k. w zw. z art. 172 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 171 pkt 1 cyt. wyżej ustawy z dnia 11 maja (...) r. o biegłych rewidentach … .

Mając na uwadze w/w rozstrzygnięcie Sądu odwoławczego a także obciążenie już obwinionego w całości zryczałtowanymi kosztami niniejszego postępowania dyscyplinarnego zwolniono obwinionego od powinności ponoszenia kosztów postępowania odwoławczego.

Wreszcie, Sąd Apelacyjny, kierując się przepisami art. 105 § 1 i 2 k.p.k. w zw. z art. 171 pkt 1 (i w zw. z art. 172 ust. 3 pkt 1) cyt. wyżej ustawy z dnia 11 maja (...) r., sprostował oczywistą omyłkę pisarską jaka pojawiła się w treści opisu przewinienia dyscyplinarnego przytoczonego w zaskarżonym orzeczeniu w ten sposób, iż w miejsce wskazanego roku „(...)” jako okresu, za które zostało sporządzone sprawozdanie finansowe podlegające badaniu przez obwinionego wpisał rok „(...)”.

Nie tylko nie ulega wątpliwości, iż (...) badał i opiniował sprawozdanie finansowe Banku Spółdzielczego w D. sporządzone za (...) r., to nadto ta okoliczność wprost wynika z zarzutu stawianemu biegłemu rewidentowi w toku dochodzenia dyscyplinarnego (k. 269a-278), jak i zarzutu postawionego we wniosku o ukaranie z dnia (...) r. (k. 318-332). Skoro zaś to zarzut z tego wniosku podlegał rozpoznaniu w niniejszym postępowaniu dyscyplinarnym, to nie ulega wątpliwości, iż po prostu przepisując ten zarzut (jego opis) do części wstępnej zaskarżonego orzeczenia w sposób oczywiście błędny wpisano rok „(...)”, zamiast rok „(...)”. To zaś wyraźnie świadczy o wystąpieniu omyłki pisarskiej, która ma charakter oczywisty w rozumieniu art. 105 § 1 k.p.k. i w związku z tym we wskazanym wyżej trybie wymagała ona sprostowania przez Sąd Apelacyjny, o czym Sąd ten orzekł w pkt 1 orzeczenia.

D. P. H. K. M. K.