Portal Orzeczeń Sądu Apelacyjnego w Poznaniu

WYROK

W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ

Dnia 15 maja 2019 r.

Sąd Apelacyjny w Poznaniu III Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych

w składzie:

Przewodniczący: SSA Marta Sawińska (spr.)

Sędziowie: SSA Dorota Goss-Kokot

del. SSO Roman Walewski

Protokolant: st.sekr.sąd. Emilia Wielgus

po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2019 r. w Poznaniu

sprawy (...) sp. z o.o. w P.

przeciwko Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych Oddział w G.

o wydanie interpretacji indywidualnej

na skutek apelacji (...) sp. z o. o. w P.

od wyroku Sądu Okręgowego w Poznaniu

z dnia 30 listopada 2017 r. sygn. akt VIII U 1273/17

1.  zmienia zaskarżony wyrok oraz poprzedzającą go decyzję i zobowiązuje Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w G. do wydania interpretacji indywidualnej w rozpoznaniu wniosku (...) sp. z o.o. w P. z dnia 3 marca 2017r. uzupełnionego pismem z dnia 28 marca 2017r.;

2.  zasądza od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w G. na rzecz (...) sp. z o.o. w P. kwotę 180 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego;

3.  zasądza od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w G. na rzecz (...) sp. z o.o. w P. kwotę 240 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w instancji odwoławczej.

del. SSO Roman Walewski

SSA Marta Sawińska

SSA Dorota Goss-Kokot

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 14.04.2017 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w G., działając na podstawie art. 10 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 2.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r., nr 220, poz. 1447 ze zm.) w zw. z art. 83d ustawy z dnia 13.10.1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2009 r., 205, poz. 1585 ze zm.), odmówił wydania interpretacji w sprawie z wniosku (...) sp. z o.o. z siedzibą w P. z dnia 2.03.2017 r., uzupełnionego 28.03.2017 r., dotyczącego ustalenia, że wartość udostępnionego pracownikom bezpłatnego zakwaterowania w związku z pracą wykonywaną poza siedziba pracodawcy nie stanowi przychodu ze stosunku pracy i w konsekwencji nie stanowi podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne.

(...) sp. z o.o. z siedzibą w P. wniosła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej zmianę i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uznanie za prawidłowe jej stanowiska przedstawionego we wniosku z dnia 2.03.2017 r. oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Wyrokiem z dnia 30.11.2017 r., wydanym w sprawie o sygnaturze akt VIII U 1273/17, Sąd Okręgowy w Poznaniu VIII Wydział Pracy i Ubezpieczeń społecznych, oddalił odwołanie.

Podstawę rozstrzygnięcia Sądu I instancji stanowiły następujące ustalenia faktyczne i rozważania prawne:

Odwołująca spółka (...) sp. z o.o. z siedzibą w P. zajmuje się sprzedażą elementów złącznych, elektronarzędzi, materiałów ściernych, narzędzi ręcznych, narzędzi elektrycznych, narzędzi pneumatycznych, preparatów chemicznych, farb, produktów BHP, produktów hydraulicznych. Część pracowników spółki świadczy pracę w sposób mobilny, jeżdżąc po pewnym obszarze Polski, wskazanych w ich umowach o pracę jako miejsce świadczenia pracy.

Pismem z 2.03.2017 r., uzupełnionym pismem z 23.03.2017 r., odwołująca spółka wniosła do ZUS Oddział w G. wniosek o wydanie interpretacji w trybie art. 10 ustawy z dnia 2.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej w przedmiocie tego, czy w przypadku wprowadzenia do regulaminu wynagradzania lub innego aktu wewnętrznego obowiązującego w spółce zapisu o finansowaniu przez pracodawcę noclegów pracowników w hotelach o różnym standardzie, w związku z wykonywaniem przez cześć pracowników (pracowników mobilnych) obowiązków służbowych na obszarze wskazanym na umowach o pracę jako ich miejsce wykonywania umowy o pracę, ale poza miejscami zamieszkania tych pracowników, pracownicy ci będą uzyskiwali przychód od opisanych świadczeń stanowiący podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i czy spółka będzie obowiązana jako płatnik składek do obliczania składek na ubezpieczenia społeczne od wartości udostępnionego pracownikom bezpłatnego zakwaterowania.

W oparciu o tak ustalony stan faktyczny odwołująca spółka wskazała, że w jej opinii wprowadzenie do regulaminu wynagradzania lub innego aktu wewnętrznego obowiązującego w spółce zapisu o finansowaniu przez pracodawcę noclegów pracowników w hotelach o różnym standardzie, w związku z wykonywaniem przez część pracowników (pracowników mobilnych) obowiązków służbowych na obszarze wskazanym na umowach o pracę jako ich miejsce wykonywania umowy o pracę, ale poza miejscami zamieszkania tych pracowników, spełnia przesłanki określone w powołanym przepisie i tym samym odwołująca nie będzie musiała naliczać składek na ubezpieczenie rentowe i emerytalne od korzyści materialnej uzyskanej przez pracownika w przypadku zakupu od pracodawcy po obniżonej cenie samochodu, który był wcześniej używany przez pracodawcę dla celów służbowych.

W dniu 17.01.2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, dokonał na wniosek (...) sp. z o.o. z siedzibą w P. interpretacji indywidualnej, na podstawie której uznał, że stanowisko spółki, że pracownicy spółki, którym spółka sfinansuje noclegi w hotelach o różnym standardzie, w związku z wykonywaniem przez część pracowników (pracowników mobilnych) obowiązków służbowych na obszarze wskazanym na umowach o pracę jako ich miejsce wykonywania umowy o pracę, ale poza miejscami zamieszkania tych pracowników, nie będą uzyskiwali przychodu od opisanych świadczeń, a w związku z tym spółka nie będzie obowiązana jako płatnik do obliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, od wartości udostępnionego pracownikom bezpłatnego zakwaterowania – jest prawidłowe.

W powyższym stanie faktycznym Sąd Okręgowy uznał odwołanie za niezasadne.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r., nr 220, poz. 1447 ze zm.), przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu administracji publicznej lub państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 10 ust. 2 ww. ustawy, wniosek o wydanie interpretacji może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

W myśl art. 83d ustawy z dnia 13.10.1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2009 r., nr 205, poz. 1585 ze zm.), Zakład wydaje interpretacje indywidualne, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 2.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, w zakresie obowiązku podlegania ubezpieczeniom społecznym, zasad obliczania składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Emerytur Pomostowych oraz podstawy wymiaru tych składek. Interpretacje indywidualne wraz z wnioskiem o wydanie interpretacji, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty wskazane w treści interpretacji, Zakład niezwłocznie zamieszcza w Biuletynie Informacji Publicznej.

Odwołująca spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji co do tego, czy w przypadku wprowadzenia do regulaminu wynagradzania lub innego aktu wewnętrznego obowiązującego w spółce zapisu o finansowaniu przez pracodawcę noclegów pracowników w hotelach o różnym standardzie, w związku z wykonywaniem przez cześć pracowników (pracowników mobilnych) obowiązków służbowych na obszarze wskazanym na umowach o pracę jako ich miejsce wykonywania umowy o pracę, ale poza miejscami zamieszkania tych pracowników, pracownicy ci będą uzyskiwali przychód od opisanych świadczeń stanowiący podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i czy spółka będzie obowiązana jako płatnik składek do obliczania składek na ubezpieczenia społeczne od wartości udostępnionego pracownikom bezpłatnego zakwaterowania.

Z treści wniosku o udzielenie interpretacji wyraźnie wynikało zdaniem Sądu I instancji, że odwołująca spółka domagała się w istocie wyjaśnienia, czy gdyby wprowadziła do regulaminu wynagradzania lub innego aktu wewnętrznego obowiązującego w spółce zapis o finansowaniu przez pracodawcę kosztów noclegu pracowników o treści w tym wniosku wskazanym, to korzyści uzyskane przez jej pracowników na jego podstawie będą stanowiły podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe.

Sąd meriti podkreślił, że wniosek o udzielenie interpretacji w trybie art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej może być złożony tylko w indywidualnej sprawie i może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wniosek odwołującej spółki nie spełniał w ocenie tego Sądu tych wymagań, bowiem nie sposób było przyjąć, że zdarzeniem przyszłym jest wprowadzenie odpowiedniego zapisu do regulaminu wynagradzania lub innego aktu wewnętrznego, obowiązującego w spółce. W powołanym przepisie chodzi bowiem o to, aby przedsiębiorca mógł zwrócić się o interpretację wówczas, gdy w konkretnej, istniejącej sytuacji ma – albo może mieć – problemy z zastosowaniem odpowiedniego przepisu w zakresie określonym w art. 83d ustawy systemowej. Dopiero zatem wówczas, gdyby zapis o określonej treści funkcjonował już w układzie zbiorowym i z uwagi na jego obowiązywanie powstałyby – lub mogły w przyszłości powstać – określone problemy ze stosowaniem przepisów prawa w zakresie dotyczącym np. podstaw wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, to zachodziłaby podstawa do udzielenia interpretacji w trybie art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W art. 10 ust. 2 ww. ustawy mowa jest o „zdarzeniu przyszłym”, przez co zdaniem Sądu Okręgowego należy rozumieć zdarzenie, które może nastąpić w przyszłości, jednak na gruncie istniejącego stanu sprawy – a nie w sprawie hipotetycznej, powstałej przy założeniu, że odwołująca wprowadzi określony zapis do regulaminu wynagradzania lub innego aktu wewnętrznego obowiązującego w spółce zapisu o finansowaniu przez pracodawcę. Organ rentowy nie ma bowiem oceniać różnych hipotetycznych sytuacji , które mogą powstać, ale udzielać interpretacji określonych przepisów w konkretnej, rzeczywistej sytuacji faktycznej i prawnej, w której występują lub mogą wystąpić w przyszłości zdarzenia, powodujące konieczność/możliwość zastosowania tych przepisów.

Za Sądem Najwyższym Sąd I instancji przyjął zapatrywanie, że wzajemna relacja art. 83d ustawy systemowej i art. 10 ustawy o swobodzie gospodarczej polega na doprecyzowaniu przez ustawodawcę zwrotu użytego w art. 10 ust. 1 tej ostatniej ustawy: „zakres i sposób zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne”. Chodzi o interpretację tych wszystkich przepisów, z których wynika obowiązek opłacania przez płatnika składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Emerytur Pomostowych oraz ich wysokość. Interpretacja ta polega na kwalifikacji skutków prawnych określonych zdarzeń w sferze ubezpieczeń społecznych, co wymaga niejednokrotnie wykładni i zastosowania przepisów prawa, które uzupełniają i rozwijają normy prawa ubezpieczeń społecznych, choć stricte nie należą do tej gałęzi prawa. Skutki zaś tych zdarzeń ocenia są na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Omawiany obowiązek interpretacyjny organu rentowego dotyczy wiążących, a więc istniejących w chwili składania wniosku przepisów, a nie przepisów, które mogą pojawić się w przyszłości. Prościej rzecz ujmując Sąd orzekając podniósł, organ rentowy nie może interpretować przepisów, które nie istnieją, bowiem wykładnia normy prawnej odnosi się do jej normatywnej treści, a nie zamiaru prawotwórcy. Potwierdza to także treść art. 10 ust. 1 ustawy o swobodzie gospodarczej. Chodzi w nim o pisemną interpretację przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, a więc o ocenę prawną wszystkich pozostających w związku normatywnym przepisów kształtujących obowiązek „składkowy” i jego wysokość. Jeśli więc organ rentowy ma się wypowiedzieć co do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, obowiązany jest poddać ocenie prawnej wszystkie te przepisy, które prowadzą do zastosowania określonego przepisu ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych i jej aktów wykonawczych. W przypadku § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe, postanowienie do regulaminu wynagradzania lub innego aktu wewnętrznego, obowiązującego w spółce zapisu o finansowaniu przez pracodawcę o charakterze normatywnym, o którym w nim mowa, uzupełnia i rozwija tę normę rozporządzenia (wyrok SN z dnia 16.02.2017 r. II UK 738/15 oraz wyrok SN z dnia 12.03.2015 r., II UK 79/14, LEX nr 1665733)

Sąd Okręgowy stwierdził zatem, że żądanie odwołującej spółki dotyczyło prawidłowości planowanego zapisu w regulaminie wynagradzania lub innym akcie wewnętrznym obowiązującym w spółce o finansowaniu przez pracodawcę z punktu widzenia tego, czy w stosunku do korzyści uzyskanych na jego podstawie będzie znajdował zastosowanie § 2 ust. 1 pkt 26 ww. rozporządzenia. W tym zakresie ZUS nie może natomiast rozstrzygać, gdyż na podstawie art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej może dokonywać on jedynie interpretacji przepisów. Skoro zaś odwołująca domagała się udzielenia odpowiedzi czy zapis o treści wskazanej we wniosku dawałby możliwość skorzystania z tego przepisu – to w istocie chodziło o ocenę przyszłego, nieistniejącego jeszcze zapisu, a nie o interpretację przepisów prawa. Organ rentowy nie ma natomiast kompetencji do oceny treści planowanych zapisów w regulaminie wynagradzania lub innym akcie wewnętrznym, obowiązującym w spółce. Tylko wtedy, gdyby w regulaminie wynagradzania lub innym akcie wewnętrznym obowiązującym w spółce rzeczywiście znajdował się zapis, pozwalający na uzyskiwanie przez jej pracowników określonych korzyści materialnych, co do których – w świetle § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia z dnia 18.12.1998 r. – istniałyby wątpliwości, czy stanowią one podstawę wymiaru składek, odwołująca spółka mogłaby skutecznie domagać się udzielenia interpretacji w trybie art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W sytuacji, gdy zapis taki nie obowiązywał, uznać należało w przekonaniu Sądu meriti, iż wniosek odwołującej dotyczył tylko oceny planowanej treści przyszłego zapisu, a nie interpretacji przepisów prawa w indywidualnej sprawie odnośnie zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

W tym stanie rzeczy odwołanie zostało oddalone, na podstawie art. 477 ¹⁴ § 1 k.p.c. i powołanych przepisów prawa materialnego.

W apelacji od powyższego wyroku odwołująca, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła go w całości, zarzucając:

1)  obrazę przepisu art. 233 k.p.c., poprzez niezrozumienie istoty przedmiotu sprawy i żądań odwołującej wynikających z wniosku do ZUS i odwołania, oraz brak wszechstronnej analizy sprawy;

2)  obrazę przepisu art. 10 ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 83d ustawy systemowej, poprzez przyjęcie, że wniosek odwołującej do ZUS nie dotyczył zdarzenia przyszłego tylko sprawy hipotetycznej.

W uzasadnieniu apelacji skarżąca podniosła, że zwróciła się z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji w kontekście konkretnego zamiaru wprowadzenia spornego zapisu do regulaminu wynagradzania lub innego aktu prawa wewnętrznego. Pytanie jej dotyczyło więc zdarzenia przyszłego i pewnego, a nie tylko hipotetycznego. Nawet jednak taki przyszły, hipotetyczny stan faktyczny mieści się w granicach pojęcia „zdarzenie przyszłe”. Nadto wnioskodawczyni ubiegała się o interpretację przepisów ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, które określają skutki prawne świadczeń udzielanych pracownikom na podstawie przepisów wewnętrznych pracodawcy, nie zaś o interpretację zapisów regulaminowych, obowiązujących w spółce, bądź interpretację powołanego przez Sąd meriti przepisu rozporządzenia czy w kontekście tego przepisu.

Wskazując na powyższe apelująca wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez zobowiązanie ZUS do wydania pisemnej interpretacji w sprawie z wniosku odwołującej z dnia 3.03.2017 r. i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów zastępstwa procesowego za obie instancje według norm przepisanych, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i poprzedzającej go decyzji ZUS z dnia 14.04.2017 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi rentowemu oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów zastępstwa procesowego za obie instancje według norm przepisanych.

Sąd Apelacyjny zważył, co następuje:

Wywiedziona w niniejszej sprawie apelacja odwołującej spółki (...) sp. z o.o. zasługiwała na uwzględnienie, prowadząc do postulowanej w niej zmiany zaskarżonego wyroku i uwzględnienia odwołania od zaskarżonej decyzji ZUS.

Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 10 nieobowiązującej już ustawy z dnia 2.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 poz. 1829), przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu administracji publicznej lub państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie (ust. 1). Wniosek o wydanie interpretacji może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (ust. 2). Przedsiębiorca we wniosku o wydanie interpretacji jest obowiązany przedstawić stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe oraz własne stanowisko w sprawie (ust. 3). Udzielenie interpretacji następuje w drodze decyzji, od której przysługuje odwołanie. Interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym oraz pouczeniem o prawie wniesienia środka zaskarżenia (ust. 5). Interpretacja nie jest wiążąca dla przedsiębiorcy, jednakże przedsiębiorca nie może być obciążony jakimikolwiek daninami publicznymi, sankcjami administracyjnymi, finansowymi lub karami w zakresie, w jakim zastosował się do uzyskanej interpretacji (art. 10a ust. 2 u.s.d.g.). Jest ona (interpretacja) natomiast wiążąca dla organów administracji publicznej lub państwowych jednostek organizacyjnych właściwych dla przedsiębiorcy i może zostać zmieniona wyłącznie w drodze wznowienia postępowania. Nie zmienia się interpretacji, w wyniku której nastąpiły nieodwracalne skutki prawne (art. 10a ust. 3 u.s.d.g.). Odpowiednikami ww. przepisów cyt. ustawy z 2004 r. są przepisy art. 34 i 35 obecnie obowiązującej ustawy z dnia 6.03.2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646).

Z powyższego wynika, że wniosek o interpretację przepisów powinien dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych i zawierać przedstawienie owego stanu faktycznego oraz stanowisko samego wnioskodawcy w kwestii prawnej wymagającej interpretacji. Zapadła w wyniku rozpoznania wniosku decyzja właściwego organu musi zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska w tym zakresie i jego uzasadnienie. Zakres i przedmiot sprawy o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa określa zatem treść wniosku wszczynającego postępowanie, a rolą organu prowadzącego to postępowanie jest ocena stanowiska strony w spornej kwestii. Istotą tego postępowania jest uzyskanie przez stronę wyjaśnienia treści przepisów prawa i ich zastosowania w odniesieniu do indywidualnej sytuacji faktycznej wskazanej we wniosku.

Sąd Apelacyjny wskazuje od razu, iż zgadza się z poglądem, że zdarzenie przyszłe, o jakim mowa w przytoczonym powyżej art. 10 ust. 2 u.s.d.g., oznacza sytuację, która w chwili złożenia wniosku jeszcze nie istnieje, ale będzie miała lub może mieć miejsce w przyszłości. Dla przedsiębiorcy jest bowiem ważne to, czy w takich okolicznościach, które zdarzą się, będzie on zobowiązany do świadczenia daniny publicznej lub składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, a więc czy dobrze interpretuje przepisy prawa, które rodzą takie obowiązki (M. Zdyb, G. Lubeńczuk, A. Wołoszyn-Cichocka: Prawo przedsiębiorców. Komentarz do art. 34, wyd. 1, Warszawa 2019).

W myśl art. 83d ustawy z dnia 13.10.1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 963), Zakład Ubezpieczeń Społecznych wydaje interpretacje indywidualne, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 2.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, w zakresie obowiązku podlegania ubezpieczeniom społecznym, zasad obliczania składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Emerytur Pomostowych oraz podstawy wymiaru tych składek. Interpretacje indywidualne wraz z wnioskiem o wydanie interpretacji, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty wskazane w treści interpretacji, Zakład niezwłocznie zamieszcza w Biuletynie Informacji Publicznej. Istota przedmiotowego postępowania sprowadza się zatem do kontroli prawidłowości subsumcji opisanego w we wniosku hipotetycznego stanu faktycznego pod określoną normę prawną. Innymi słowy, w postępowaniu w trybie art. 10 u.s.d.g., ocena prawna relatywizowana jest do konkretnego stanu faktycznego i może nie zachować aktualności przy zmianie podstawy faktycznej.

W analizowanej sprawie, w świetle powołanych powyżej regulacji, nie ulegało zatem wątpliwości, iż odwołująca spółka (...) sp. z o.o. mogła złożyć wniosek o wydanie pisemnej interpretacji w przedmiocie tego, czy w przypadku wprowadzenie do regulaminu wynagradzania lub innego aktu wewnętrznego, obowiązującego w spółce, zapisu o finansowaniu przez pracodawcę noclegów pracowników w hotelach o różnym standardzie, w związku z wykonywaniem przez część pracowników (pracowników mobilnych) obowiązków służbowych na obszarze wskazanym na umowach o pracę jako ich miejsce wykonywania umowy o pracę, ale poza miejscami zamieszkania tych pracowników, pracownicy ci będą uzyskiwali przychód od opisanych świadczeń, stanowiący podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, i czy spółka będzie obowiązana jako płatnik składek do obliczania składek na ubezpieczenia społeczne od wartości udostępnionego pracownikom bezpłatnego zakwaterowania.

Z treści złożonego wniosku wynikało jasno, że opisana w nim sytuacja nie miała jeszcze odzwierciedlenia w regulaminie pracy, regulaminie wynagradzania bądź innym akcie wewnętrznego prawa pracy spółki, albowiem regulacja dotycząca finansowania noclegów pracowników mobilnych przez pracodawcę była dopiero projektowana. Organ rentowy uznał, że w powyższym stanie faktycznym nie miał on podstaw do wydania pisemnej interpretacji przepisów, albowiem musiałby on dokonać kwalifikacji podatkowej spornych świadczeń na rzecz pracowników, od czego zależała następnie ich kwalifikacja jako podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne. Sąd Okręgowy przyjął zaś, że skarżąca domagała się w istocie interpretacji nieistniejących jeszcze, bo dopiero planowanych przepisów prawa wewnętrznego spółki, a to przez pryzmat możliwości objęcia ich zakresem regulacji przepisu § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18.12.1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 1949). Oba te stanowiska są błędne.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że postępowanie administracyjne przed organem rentowym od samego początku prowadzone było – w odczuciu Sądu Apelacyjnego – w taki sposób, aby uniknąć konieczności wydawania interpretacji oczekiwanej przez wnioskującą spółkę (...) sp. z o.o. Niezrozumiałe jest bowiem, dlaczego ZUS wezwał odwołującą do uzupełnienia złożonego wniosku o wydanie pisemnej interpretacji w sytuacji, gdy wniosek ów spełniał wszystkie przewidziane prawem warunki formalne, zaś z jego treści jasno wynikał zarówno przedstawiony do rozstrzygnięcia problem, jak i własne stanowisko wnioskodawcy, wsparte wydaną w jego sprawie uprzednio interpretacją podatkową. Organ rentowy zupełnie niepotrzebnie domagał się więc od apelującej dokonania samodzielnej kwalifikacji podatkowej spornych świadczeń w postaci wartości bezpłatnego zakwaterowania, a gdy taką kwalifikację od wnioskującej spółki uzyskał – jawnie ją zignorował. W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia braków wniosku spółka wskazała przecież wprost (zresztą ponownie), że dysponuje stanowiskiem Ministra Finansów, który wyraził prezentowany przez nią pogląd, iż w sytuacji opisanej we wniosku nie można mówić o przychodzie pracownika ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, spółka zaś pogląd powyższy podziela i nie widzi wątpliwości co do kwalifikacji podatkowej spornych świadczeń. Mimo to organ rentowy odmówił wydania interpretacji z powołaniem się na ww. argument, iż nie dokonuje on interpretacji przepisów ustaw podatkowych, choć przecież w przedstawionej sytuacji nie o taką interpretację został przez wnioskodawczynię poproszony.

Błędne było stanowisko Zakładu, że dla dokonania interpretacji przepisów ustawy systemowej wymagane było w pierwszej kolejności dokonanie przez organ podatkowy interpretacji definicji przychodu, tj. kwalifikacji spornego świadczenia dla pracowników jako przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawa systemowa zajmują się odrębnymi przedmiotami regulacji. Odesłanie w art. 18 ust. 1 ustawy systemowej do pojęcia przychodu w znaczeniu nadanym mu ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza, że wspólną podstawą do ich zastosowania jest tytuł podlegania ubezpieczeniom społecznym w związku z zawarciem i realizacją umowy o pracę. Natomiast ustawa systemowa samodzielnie reguluje podstawę podlegania obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym. Zadaniem organu rentowego było więc ustalenie, czy opisane we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przychody otrzymywane przez pracownika stanowić będą bądź nie podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne w rozumieniu art. 18 ust. 1 i 3 tej ustawy w związku z przepisami cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18.12.1998 r. Z uwagi na odesłanie ustawodawcy do definicji przychodu zawartej w ustawie podatkowej, ZUS miał obowiązek dokonania wykładni tego pojęcia na użytek ustawy systemowej w celu udzielenia interpretacji zgodnie z jej wnioskiem.

Wzajemna relacja art. 83d ustawy systemowej i art. 10 u.s.d.g. polega bowiem na doprecyzowaniu przez ustawodawcę zwrotu użytego w art. 10 ust. 1: „zakres i sposób zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne”. Mianowicie chodzi o interpretację tych wszystkich przepisów, z których wynika obowiązek opłacania przez płatnika składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Emerytur Pomostowych oraz ich wysokość. To z woli samego ustawodawcy rozstrzyganie o istnieniu stosunku ubezpieczenia społecznego i wysokości należnych z tego tytułu składek nie jest możliwe bez sięgania do pojęć i definicji ustawowych funkcjonujących w systemie prawa, w tym przypadku prawa podatkowego. Ustawa systemowa ma inny przedmiot regulacji i chociaż w zakresie ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne odsyła do pojęcia przychodu w rozumieniu przepisów podatkowych, to kompetencję do wydania pisemnej interpretacji w przedmiocie obowiązku opłacania składek w określonej wysokości, w tym wstępnego rozstrzygnięcia, co do zakwalifikowania danego przychodu, jako podstawy ich wymiaru, ma jednak Zakład Ubezpieczeń Społecznych (por. wyroki SN z dnia 12.03.2015 r., II UK 136/14 i z dnia 12.03.2015 r., II UK 79/14).

Taktyka organu nie wzbudziła zastrzeżeń Sądu I instancji, który jednak nie tylko jej nie skomentował, ale i sformułował argumentację dodatkowo jeszcze wspierającą stanowisko ZUS o braku podstaw do wydania pisemnej interpretacji w sprawie spółki (...), choć całkowicie chybioną z punktu widzenia jej przedmiotu. Nietrafne było bowiem odwoływanie się przez ów Sąd do treści przepisu § 2 ust. 1 pkt 26 cyt. wyżej rozporządzenia z dnia 18.12.1998 r. W myśl tego przepisu, podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe nie stanowią przychody z tytułu korzyści materialnych wynikających z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegających na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług oraz korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji. Po pierwsze, zakresem wniosku odwołującej spółki o wydanie pisemnej interpretacji przepisów nie były objęte korzyści materialne przysługujące jej pracownikom, polegające na możliwości preferencyjnego zakupu produkowanych przez spółkę artykułów bądź przedmiotów, świadczonych przez nią usług czy możliwości skorzystania z tańszych bądź bezpłatnych przejazdów środkami lokomocji. Świadczenia udzielane pracownikom polegać miały bowiem na finansowaniu noclegu tym z nich, którzy w ramach swoich podstawowych obowiązków pracowniczych wykonywali pracę poza miejscem ich zamieszkania (przedstawicielom handlowym). Dla porządku dodać należy, iż powyższe świadczenia nie wpisywały się również w diety czy inne należności z tytułu podróży służbowej pracownika, o których mowa w § 2 ust. 1 pkt 15 cyt. rozporządzenia, albowiem pracownicy mobilni, których dotyczył wniosek o wydanie interpretacji, nie wykonywali swojej pracy w ramach podróży służbowych, a w realizacji obowiązków wynikających wprost z zawartych przez nich umów o pracę. Po drugie, Sąd meriti niezasadnie oparł się tu na rozważaniach zawartych w uzasadnieniu wyroku Sądu Najwyższego z dnia 16.02.2017 r., II UK 738/15, stwierdzając w ślad za Sądem Najwyższym, iż organ rentowy nie miał w niniejszej sprawie obowiązku wydania pisemnej interpretacji przepisów, które miały pojawić się w odwołującej spółce dopiero w przyszłości. Zważyć należało, że ww. orzeczenie zapadło w konkretnym stanie faktycznym, odstającym od realiów niniejszej sprawy, a wobec tego nie można było uważać go za wiążące rozstrzygnięcie dla innych podobnych spraw w przyszłości. Stanowić może ono jedynie punkt wyjścia do rozważań w tego typu sprawach, zrelatywizowanych jednak do konkretnych, będących ich osią stanów faktycznych. W wyroku powyższym Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że jeśli organ rentowy ma się wypowiedzieć co do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, to obowiązany jest poddać ocenie prawnej wszystkie istniejące (już wprowadzone i obowiązujące) przepisy, które prowadzą do zastosowania określonego przepisu ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych i jej aktów wykonawczych. „W przypadku § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe, postanowienie układu zbiorowego pracy o charakterze normatywnym, o którym w nim mowa, uzupełnia i rozwija tę normę rozporządzenia”. Nie tylko więc wskazany przepis rozporządzenia z 1998 r. nie miał zastosowania w niniejszej sprawie, ale i Sąd Najwyższy w przytoczonym przez Sąd I instancji wyroku wyraźnie ograniczył swoje rozważania do konkretnych, istniejących u pracodawcy aktów normatywnych (układu zbiorowego pracy), które przewidywałyby udzielanie pracownikom korzyści materialnych, o których mowa w tym przepisie – co nijak się miało do opisanego we wniosku spółki (...) sp. z o.o. stanu faktycznego. W tym bowiem przypadku świadczenia proponowane przez spółkę na rzecz jej pracowników nie były objęte obowiązkiem uprzedniego ich ujęcia w wewnętrznym akcie prawa pracy, jak tego wymaga ww. przepis w odniesieniu do korzyści majątkowych tam wskazanych. Stąd i stanowisko Sądu meriti o braku podstaw do wydawania przez ZUS interpretacji nieobowiązujących jeszcze w spółce przepisów nie mogło zyskać akceptacji Sądu Odwoławczego. Nie miało ono bowiem uzasadnienia w treści przywołanych przez Sąd Okręgowy podstaw prawnych zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak i świadczyło o nazbyt restrykcyjnej wykładni pojęcia „zdarzenia przyszłego”, o którego interpretację mógł wystąpić przedsiębiorca w trybie art. 10 u.s.d.g. W tym kontekście podzielić należało stanowisko skarżącej, wskazując, że zakresem art. 10 ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej są objęte zarówno zdarzenia, które miały miejsce w przeszłości, zdarzenia, które aktualnie trwają, a nawet te, które mają dopiero w przyszłości się pojawić (por. cyt. wyżej wyrok SN z dnia 12.03.2015 r., II UK 136/14).

Reasumując, Zakład Ubezpieczeń Społecznych posiada uprawnienia do wypowiadania się co do zakwalifikowania danego przychodu jako podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne. Ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych, chociaż w zakresie ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne odsyła do pojęcia przychodu w rozumieniu przepisów podatkowych, to kompetencję do wydania pisemnej interpretacji w przedmiocie obowiązku opłacania składek w określonej wysokości, w tym wstępnego rozstrzygnięcia co do zakwalifikowania danego przychodu jako podstawy ich wymiaru, przyznaje organowi rentowemu. W konsekwencji odesłanie w przepisach ubezpieczeń społecznych do przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 4 pkt 9 ustawy systemowej) nie stanowi o braku podstawy prawnej do wydania przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych interpretacji przepisów w zakresie wliczania do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne wartości noclegu pracowników finansowanego przez pracodawcę (por. wyrok SN z dnia 13.12.2018 r., I UK 484/17, Legalis).

W tym stanie rzeczy konieczna stała się zmiana zaskarżonego wyroku oraz poprzedzającej go decyzji ZUS i orzeczenie co do istoty sprawy, tj. zobowiązanie organu rentowego do wydania pisemnej interpretacji indywidualnej w rozpoznaniu wniosku spółki (...) sp. z o.o. Sąd Okręgowy, oddalając odwołanie spółki od zaskarżonej decyzji ZUS, dopuścił się bowiem nie tylko zarzuconego mu przez skarżącą naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, ale przede wszystkim naruszył wskazane wyżej przepisy prawa materialnego, błędnie kwalifikując projektowane przez wnioskodawczynię świadczenie na rzecz pracowników i jednocześnie zawężając znaczenie pojęcia „zdarzenia przyszłego”, ograniczając przeto uprawnienie odwołującej do ubiegania się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów ubezpieczeniowych. Wskutek tego orzeczono więc jak w pkt. 1 sentencji na podstawie art. 386 § 1 k.p.c.

W rezultacie konieczną stała się również zmiana orzeczenia o kosztach postępowania pierwszoinstancyjnego, o których Sąd Okręgowy orzekł w uzupełnieniu zaskarżonego wyroku postanowieniem z dnia 2 stycznia 2018 r., zasądzając od odwołującej na rzecz organu rentowego kwotę 180 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Skoro ostatecznie to odwołująca okazała się stroną wygrywającą proces, należał jej się zwrot poniesionych przez nią kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu przed Sądem I instancji. Na podstawie art. 98 § 1 i § 3 k.p.c. oraz art. 99 k.p.c. w zw. z § 9 ust. 2 i § 20 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych zasądzono zatem od organu rentowego na rzecz (...) sp. z o.o. kwotę 180 zł tytułem zwrotu ww. kosztów.

W pkt 3 sentencji Sąd Apelacyjny, stosując art. 98 § 1 k.p.c. i art. 99 k.p.c. w zw. z art. 108 § 1 k.p.c., orzekł o kosztach postępowania odwoławczego, zasądzając od pozwanego na rzecz odwołującej spółki kwotę 240 zł. Wysokość zasądzonych kosztów procesu wynika natomiast z treści § 10 ust. 1 pkt 2 cyt. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r.

del. SSO Roman Walewski

SSA Marta Sawińska

SSA Dorota Goss-Kokot